でんた丸ブログ
暗号資産に関する課税ルール
メルカリでビットコインによる決済が可能になり、暗号資産の利便性が高まる一方で、暗号資産に関する日本での課税ルールは、国民が暗号資産にアクセスしたり利用したりすることを躊躇させる内容であると批判されることがあります。暗号資産に係る所得に対する日本の税率が高いため、海外へ移住する個人投資家も現れています。そこで、今回は日本での暗号資産に関する課税ルールを取り上げ、次回は暗号資産に関する課税ルールの国際比較を行います。
1．個人の暗号資産取引による所得の区分
暗号資産取引により生じた損益は、邦貨又は外貨との相対的な関係により認識される損益とされ、原則として雑所得（所得税法35条1項、2項2号）に区分されます。但し、その年の暗号資産取引に係る収入金額が300万円を超え、かつ当該取引に係る帳簿書類の保存がある場合には、原則として事業所得（同法27条）に区分されます。いずれの場合も、総合課税の対象となるため、超過累進税率（住民税込みで最高55％）が適用されます。
※ 国税庁は、暗号資産を支払手段つまり資産の値上がり益が生じない資産として位置づけており、譲渡所得（所得税法33条1項）の基因となる「資産」には該当しないとの見解を採用しています（国税庁「雑所得の範囲の取扱いに関する所得税基本通達の解説」参照）。
なお、暗号資産同士の交換を行った場合にも、課税が発生します（この点は法人が当該交換を行った場合も同様です）。つまり、保有するビットコインをイーサリアムに交換した場合であれば、イーサリアムをビットコインで購入したこととなり、当該ビットコインの含み益に対して課税されます。
以上のように、暗号資産取引に関しては、上場株式等に係る譲渡所得等の金額に対する課税と比較して税負担が重いため、上場株式等の場合と平仄を合わせる形で税率20%の申告分離課税等への税制改正を要望する向きがあります。
2. 法人が暗号資産を保有している場合
法人が事業年度終了の時において有する暗号資産（活発な市場が存在する暗号資産に限り、かつ特定自己発行暗号資産を除く。国税庁「暗号資産等に関する税務上の取扱いについて（FAQ）」参照。）につき、時価法による評価換えを行い、その際に生じた評価損益をその事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります（法人税法61条2項1号、3項）。そして翌事業年度には、この評価損益につき、洗替処理を実施します。
3. 消費税
消費税法上、支払手段及びこれに類するものの譲渡は、非課税とされているところ、国内の暗号資産交換業者を通じた暗号資産の譲渡は、この支払手段等の譲渡に当たり消費税は非課税となります（消費税法6条1項・同法別表第2第2号・同施行令9条4項）。
また、課税売上割合の算出に当たっては、支払手段等に該当する当該暗号資産の譲渡につき、非課税売上高に含めて計算する必要はありません（消費税法30条6項・同施行令48条2項1号）。
地方公共団体間での税源の偏在
我が国では、地方公共団体間で税源が偏在しているため、住民1人当たりの税収額の格差が極めて大きい点が問題となっています。特に地方税の計40数兆円の約2割を占める「地方法人2税」と呼ばれる法人住民税（法人税割）と法人事業税の税収が、東京都などの大都市圏に偏在しています。このような格差を是正するために、国税（国が賦課・徴収する租税）を地方公共団体に交付ないし譲与する地方交付税と地方譲与税がありますが、このような名称の税目があるわけではありません。今回は具体例でこの点をみていきます。（なお、次回からはリース会計基準の改正についてみていきます。）
1．地方法人税
地方法人税法は平成26年に公布・施行され、地方税である法人住民税（法人税割）の一部を地方交付税の原資にする趣旨で、地方法人税が創設されました。地方交付税法により、国税である地方法人税の全額が一定の基準に基づき、地方公共団体に配分・交付されます。
※法人税確定申告書と地方法人税確定申告書を1つにした様式を使用することで、両申告書の提出を同時に行えるようになっています。
2．特別法人事業税
特別法人事業税及び特別法人事業譲与税に関する法律は平成31年（令和1年）に公布・施行され、地方税である法人事業税（所得割・収入割）の一部（法人事業税の約3割）を分離する形で、特別法人事業税（国税）と特別法人事業譲与税が創設されました。地方譲与税の1種である特別法人事業譲与税は、特別法人事業税の全額を都道府県に譲与するものです。
※特別法人事業税は、法人事業税と同じ申告書・納付書により、法人事業税と併せて都道府県に申告納付することになり、いずれか一方のみを納付するということはできません。そして、法人事業税と併せて納付された特別法人事業税は、都道府県から国に対して払い込まれ、特別法人事業譲与税として各都道府県に再配分（譲与）されます。
このような再配分は、地方への税源移譲ではなく、国主導の財源調整という集権的手法（いわゆる「ばらまき」）であり、地方の国依存を深めているという批判があります。現に、自立して財政運営できる自治体の数（地方交付税を受け取らない不交付団体の数）は、リーマンショックを機に急減して以降、増加傾向にあるものの極めて緩やかなものにとどまり、リーマンショック前の140超の半分程度で足踏み状態にあります。
相続税の課税対象になる死亡退職金
被相続人の死亡によって、被相続人に支給されるべきであった退職手当金、功労金その他これらに準ずる給与（これらを「退職手当金等」といい、現物で支給された場合も含まれます。）を受け取る場合で、被相続人の死亡後3年以内に支給が確定したものは、相続または遺贈により取得したものとみなされて（いわゆる「みなし相続財産」）、相続税の課税対象となります（相続税法3条1項2号）。
このように相続税の課税価格計算の基礎に算入される退職金は、退職所得（所得税法30条1項）に該当しないため所得税は課税されず（所得税基本通達9-17）、「退職所得の源泉徴収票」（注）ではなく、「退職手当等受給者別支払調書」を提出することとなります(相続税法59条1項2号)。
なお、死亡した者の退職金であっても、死亡後3年を経過してから支給が確定したものについては、相続税の課税価格計算の基礎に算入されないので、遺族の一時所得として所得税の課税対象になりますが（所得税基本通達34-2）、この場合には、「退職手当等受給者別支払調書」等の法定調書の提出を要しません。
（注）所得税法226条2項により、「退職所得の源泉徴収票」を提出するのは、退職所得に該当する退職手当等とされています。
物納
物納とは、金銭（納税適格証券及び印紙を含む。）で納付する代わりに、金銭以外の財産で納付する方法のことをいいます。国税通則法34条3項では、「物納の許可があった国税は、…国税に関する法律の定めるところにより、物納をすることができる。」と定められているところ、現在では相続税においてのみ物納が認められています（相続税法41条以下）。
1. 物納に充てることのできる財産（相続税法41条2項）
まず、納税義務者の課税価格計算の基礎となった財産である必要があるため、例えば、相続開始前から納税義務者が自ら所有する不動産を物納に充てることはできません。
※延納の制度（相続税法38条以下）が別途用意されており、納税義務者により頻繁に利用されています。
また、相続税法施行令18条に規定される管理処分不適格財産も物納に充てることができません。物納申請財産は、国に帰属させて、これを使用収益することを目的とするものではなく、当該物納申請財産の金銭的価値に着目して、国がこれを最終的に処分して国家の収入に充てることにより、金銭の納付に代わる経済的利益を得ることを目的とするものだからです。
2. 物納財産の収納価額（相続税法43条1項）
原則として、課税価格計算の基礎となった当該財産の価額となります。
3. 物納財産により納付があったものとされる時（相続税法43条2項）
物納の許可を受けた税額に相当する相続税は、物納財産の引渡し、所有権の移転の登記その他法令により第三者に対抗することができる要件を充足した時において、納付があったものとされます。
共同相続人の連帯納付義務（法改正の変遷の一例として）
共同相続人は、自らが負担すべき固有の相続税の納税義務について確定すると、法律上当然に、連帯納付義務も確定し特別の責任を負うことになります（相続税法34条1項）。この相続税法34条という条文は、今では1項に本文と但書があり、しかも8項まで規定が整備されていますが、平成23年（2011年）6月の改正までは1項に但書はなく、また5項から8項までの規定もありませんでした。どのような問題意識から条文が見直されるのかをみるため、今回は相続税法34条を取り上げます。
1．平成23年6月改正に至るまでの問題意識
共同相続人として当然に負担することになる連帯納付義務につき、連帯納付義務者に対して納税の告知がないまま徴税がなされ、当該連帯納付義務者からすると不意打ちであり困惑してしまうという問題が生じていました（確定した租税に係る徴収手続上の問題点）。
2．平成23年6月改正
上記1.の問題に対処し、連帯納付義務者のために適正手続を保障する観点から、平成23年6月に相続税法が改正され、34条に5項から8項までの規定が創設されました。
3．平成24年3月改正
相続開始から長期間が経過したにもかかわらず、突然、連帯納付義務者に対して連帯納付義務の追及がなされると、当該連帯納付義務者の法的安定性が著しく害されます。そこで、平成24年3月改正で、34条1項に但書が新たに加わり、連帯納付義務者の連帯納付義務が解除される3つの場合に係る規定（1号ないし3号）が創設されました。
なお、1号から3号の内容を簡潔にまとめると次のようになります。
1号：本来の納税義務者の相続税の申告期限（相続の開始があったことを知った日の翌日から10ヶ月以内）から5年が経 過する日までに、税務署長から連帯納付義務者に対し納付通知書による通知がなかった場合
2号：本来の納税義務者が「延納の許可」を受けた場合
3号：本来の納税義務者に「納税の猶予」がなされた場合
