でんた丸ブログ
低利息債務の評価
相続税法22条によれば、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況によるとされています。現状は金利が非常に低くあまり問題視されていないのですが、今後は金利が上昇していくことが予想されるため、今回は、通常の利率よりも約定利率が低い債務の評価の仕方について簡単な例を用いてみてみます（最高裁昭和49年9月20日判決参照）。
（例）
・通常の利率：年３％（その時々の金融市場の趨勢から相当な利率を判断します。）
・約定利率：年１％
・債務の元本金額：1億円
・元本の返済条件：5年後に一括弁済
・利息の支払条件：1年毎の後払い
この場合、通常の利率で利息を毎年払うと同時に、通常の利率による利息と約定利率による利息との差額に相当する給付を毎年受けるのと経済的にみて同様と考えます。従って、毎年300万円の利息を払い、200万円を同時に受け取ると考えます。そして、この毎年受け取る200万円を、通常の利率で複利により割り引いた現在価値分だけ、元本の1億円から差し引いた金額が、この場合の債務の評価額となります。
・1年後の200万円の割引現在価値：1,941,747円
・2年後の200万円の割引現在価値：1,885,191円
・3年後の200万円の割引現在価値：1,830,283円
・4年後の200万円の割引現在価値：1,776,974円
・5年後の200万円の割引現在価値：1,725,217円
上記の割引現在価値の合計額：9,159,412円
この9,159,412円を1億円から差し引いた金額である90,840,588円が、この例における低利息債務の評価額となります。
純資産価額（相続税評価額によって計算した金額）計算上の負債
取引相場のない株式等を純資産価額方式で評価する場合に、会計上は負債である引当金や資産除去債務が、負債に含まれないものとされています（財産評価基本通達186）。
この点、日本公認会計士協会「令和７年度税制改正意見書」では、以下の理由により、負債性引当金や資産除去債務を純資産価額（相続税評価額によって計算した金額）計算上の負債に含めるべきであるとしています。
① 引当金のうち、例えば役職員に将来支給する退職金を債務として計上する退職給付引当金や、役職員に将来支給する賞与を債務として計上する賞与引当金は、支給の蓋然性が高く金額も大きいため、これを考慮しない株価計算は実態に即しない。
② 将来の固定資産の除去費用を債務として計上する資産除去債務も同様である。
前回と今回ご紹介した日本公認会計士協会「令和７年度税制改正意見書」における意見の背景には、次のような問題意識があります。
すなわち、「親族内外ともに事業承継の件数は増加しており、今後も事業承継を促進する必要があるところ、財産評価基本通達が定める非上場株式の時価の計算方法により算定した評価額が必ずしも実態に即しない高い金額であると次世代経営者の候補者が受け止めることが、事業承継の障害になっている。」という問題意識です。
評価会社が課税時期前3年以内に取得した土地等及び家屋等の価額の特例
取引相場のない株式等を純資産価額方式で評価する場合、評価会社が有する土地等及び家屋等のうち、課税時期前3年以内に取得したものについては、路線価や固定資産税評価額ではなく、それよりも高い課税時期における通常の取引価額で評価することとされています（財産評価基本通達185項の括弧書）。
この特例の趣旨について、国税庁は、以下のように説明しています。
① 個人が所有する土地等の評価を行うことを念頭においた路線価等によって評価替えすることが唯一の方法であるとは限らないこと。
② 適正な株式等の評価の見地からはむしろ通常の取引価額によって評価すべきものであるとも考えられること。
③ 課税時期の直前に取得（新築）し、「時価」が明らかな土地等や家屋等についても路線価等や固定資産税評価額によって評価替えすることは、「時価」の算定上、適切ではないと考えられること。
なお、国税庁の通達では、評価会社が有する土地等及び家屋等の帳簿価額が課税時期における「通常の取引価額」に相当すると認められるときには、帳簿価額に相当する金額によって評価できるとしています。
※ 日本公認会計士協会「令和７年度税制改正意見書」では、以下の理由により、本特例を個人所有の場合に平仄を合わせる形で廃止すべきであるとしています。
① 個人が所有している土地等及び家屋等には現在は設けられていない例外であること。
② 事業投資についての経営判断にも影響し得ること。
相続財産の種類
土地の売買契約締結後、当該土地が引き渡されるまでに、売主又は買主が死亡し相続が開始した場合、相続財産をどのように考えればよいのでしょうか？仮に相続財産を土地とすると、当該土地は財産評価基本通達により評価され、一般にその評価額は売買契約上の取引価額よりも低めとなります。
この点、当該土地の所有権が既に売主から買主へと移転しているか否かを問わず、一般的なケースにおける現在の課税実務では、以下のような結論になります（橋本守次『実務家のための資産税重要事例選集［4訂版］』［2013］159頁参照）。
1．売主が被相続人となるケース
相続財産：売買契約に基づく土地の譲渡対価のうち相続開始時における未収入金
2．買主が被相続人となるケース
相続財産：売買契約に係る土地の引渡請求権等
相続債務：相続開始時における当該売買契約に係る未払金
※ 上記の引渡請求権等の価額について
原則：売買契約に基づく土地の譲渡の対価の額
例外：売買契約日から相続開始日までの期間が通常の場合より長期間であるなどの理由で、その対価の額が相続開始日における土地の時価として適当でない場合には、別途適切な売買実例などを参酌して評価した価額
なお、上記2.のケースでは、例外的に土地を相続財産として申告することが認められています。この場合には、当該土地の価額は財産評価基本通達により評価した価額となります。
日本の相続税制度の特徴と歴史
日本の相続税制度は、遺産課税方式と遺産取得課税方式のいわゆる併用方式（法定相続分課税方式による遺産取得税方式）を採用しています。すなわち、遺産分割を仮装した租税回避又は脱税を防止するとともに相続人間の税負担の公平を期するために、民法上の法定相続人が、法定相続分にしたがって遺産を分割取得したものと仮定して相続税の総額を計算し、この相続税の総額を、実際に遺産を取得した者が、その取得分に応じて納付するという方式になっています。
1．遺産課税方式（遺産税）
・人が死亡した場合に、その遺産を対象として課税する制度
・人は生存中に蓄積した富の一部を死亡にあたって社会に還元すべきであるという考え方に基づく、本来の意味の財産税です。
・アメリカ、イギリスなど英米系の国々で採用されています。
2．遺産取得課税方式（遺産取得税）
・人が相続によって取得した財産を対象として課税する制度
・偶然の理由による富の増加を抑制することを目的としており、所得税の補完税としての実質を有しています。
・ドイツ、フランスなどヨーロッパ大陸諸国で採用されています。
3．日本における相続税制度
・1905年（明治38年）に相続税を採用した当時は遺産税を採用
・1950年（昭和25年）のシャウプ税制以降は、遺産取得税へ移行
・現行の法定相続分課税方式は、1958年（昭和33年）の相続税法改正で採用されました。これにより、税額の合計額は、遺産が最終的にどのように分割されるかとは関係なく、相続人が法定相続分で相続したと仮定して計算した場合の税額の合計額と等しくなるようになりました。
